ŽURNALAS "APSKAITOS IR MOKESČIŲ APŽVALGA", www.paciolis.lt

8 VAS yra nuostata, kad „tiesiogiai su akcijų išleidimu susijusios išlaidos“ nepriskiriamos sąnaudoms, bet jomis turi būti mažinamas nuosavas kapitalas (dažniausiai nepaskirstytasis pelnas). Aiškinama, kad tokios išlaidos nėra susijusios su įmonės veikla siekiant uždirbti pelną, bet skirtos savininkų interesams įgyvendinti. Todėl jas priskirti veiklos sąnaudoms būtų neteisinga. Tačiau tuomet kyla klausimas: ar ir kitos su akcininkais sietinos išlaidos (pavyzdžiui: akcininkų susirinkimo organizavimo, įstatų koregavimo, turtinių įnašų vertinimo ir pan.) taip pat nepriskirtinos veiklos sąnaudoms? Šie klausimai svarbūs ne tik operacijas registruojant apskaitoje, bet ir apskaičiuojant mokesčius.

Kadangi verslo apskaitos standartai rengiami pagal tarptautinius apskaitos standartus (TAS), šios nuostatos atsiradimą verslo apskaitos standartuose reikėtų sieti su TAS įgyvendintais principais. Vienas jų teigia, kad išlaidos, susijusios su įmonės išleistomis nuosavybės finansinėmis priemonėmis (akcijomis), tiesiogiai mažina nuosavą kapitalą (pavyzdžiui, dividendai mažina nepaskirstytąjį pelną), o išlaidos, susijusios su skolos finansinėmis priemonėmis (įsipareigojimais), pripažįstamos sąnaudomis. TAS finansinės priemonės grupuojamos į nuosavybės ir skolos finansines priemones pagal jų suteikiamas teises, bet ne pagal rūšį. Pavyzdžiui, privilegijuotosios akcijos dažnai laikomos turinčiomis daugiau skolos nei nuosavybės vertybiniams popieriams būdingų savybių. Todėl TAS reikalauja balanse jas rodyti ne nuosavo kapitalo, bet įsipareigojimų sudėtyje, o joms tenkančius dividendus priskirti finansinės veiklos sąnaudoms. Dėl tos pačios priežasties paprastųjų akcijų išleidimo išlaidomis (kaip susijusiomis su nuosavybės finansine priemone) reikalaujama mažinti nepaskirstytąjį, bet ne grynąjį pelną. Beje, dėl šios priežasties įmonės suteikta parama, įvairios dovanos, premijos ir tantjemos laikomos sąnaudomis, bet ne pelno paskirstymu, nes tokios išlaidos niekaip nesusijusios su paprastosiomis akcijomis ir jų teikiamomis teisėmis.

VAS minėtas TAS principas įgyvendintas su išlygomis: laikantis Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo, privilegijuotosios akcijos ir joms tenkantys dividendai priskirti nuosavam kapitalui, tačiau kitose situacijose stengiamasi išlaikyti minėtą TAS principą. Kaip suprantame, išlaidų skirstymas VAS iš esmės skiriasi nuo anksčiau galiojusio principo, kai išlaidų priskyrimas pelno paskirstymui iš dalies buvo siejamas su visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimais, t. y. tas išlaidas, kurioms pagal Akcinių bendrovių įstatymą ar įmonės įstatus būtinai turi pritarti akcininkai, buvo reikalaujama rodyti kaip pelno paskirstymą. Tenka pripažinti, kad abu požiūriai turi privalumų ir trūkumų, nes, dabar registruojant išlaidas VAS nustatytu būdu, įmonės administracija be savininkų pritarimo gali išmokėti su įmonės įprastine veikla nesietinas dideles pinigų sumas kaip paramą, dovanas ir pan. Suprantama, savininkai turi kitų galimybių kontroliuoti administracijos darbą, tačiau panaudoti finansines ataskaitas šiems tikslams taip pat būtų prasminga. Be to, reikia pripažinti, kad, ko gero, neįmanoma sukurti tokio apskaitos modelio, pagal kurį išlaidų traktavimas būtų tiesiogiai susietas su valdymo organų kompetencija: tai, ką tvirtina administracija, laikytina sąnaudomis, o tai, ką sprendžia akcininkai, – pelno paskirstymu. Kai kurių valdymo organų kompetencija skirtingose įmonėse skiriasi iš esmės. Pavyzdžiui, įmonės administracija gali būti įpareigota derinti su savininkais ne tik tai, ar galima įsigyti brangesnį daiktą, bet ir tai, ar galima pervesti didesnę pinigų sumą.

Toliau aiškindamiesi populiariausias su nuosavu kapitalu susijusias operacijas, aptarkime jas atliekant patiriamų išlaidų apskaitą.

Akcininkų susirinkimo paskelbimo ir organizavimo išlaidos. Akcininkų susirinkimai pirmiausia sietini su jų kompetencijai priskirtų klausimų sprendimu, bet ne su pačiomis akcijomis, todėl jų organizavimo išlaidos laikytinos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis. Išimtis galėtų būti akcininkų susirinkimas, sprendžiantis naujos akcijų emisijos išleidimo klausimus, nes šiuo atveju tokias išlaidas turėtume vertinti kaip susijusias su nuosavybės vertybinių popierių išleidimu.

Kapitalo didinimas išleidžiant naujas akcijas. Pagal 8 VAS 16 p. jeigu, išleidžiant naują akcinės bendrovės akcijų emisiją, yra išlaidų, kurios tiesiogiai gali būti priskirtos šių akcijų išleidimui, tai akcijų priedai apskaitoje registruojami atėmus šias išlaidas. Jeigu akcijų priedų nėra arba jų sumos neužtenka patirtoms išlaidoms padengti, likusioji išlaidų dalis registruojama mažinant nepaskirstytąjį pelną. Taigi ši nuostata atitinka anksčiau išsakytą principą, kad su nuosavybės finansinėmis priemonėmis tiesiogiai susijusios išlaidos turi būti registruojamos mažinant nuosavą kapitalą. Lieka tik nuspręsti, kokias išlaidas turėtume laikyti tiesiogiai susijusiomis su akcijų išleidimu.

Dažniausi išlaidų, kurias įmonės patiria nusprendusios išleisti naują akcijų emisiją, pavyzdžiai – visuotinio akcininkų susirinkimo sušaukimo ir organizavimo išlaidos, įstatų pakeitimo rengimo, vėlesnio jų notarinio tvirtinimo ir registravimo Juridinių asmenų registre išlaidos, taip pat naujų akcijų pasirašymo ir platinimo išlaidos. Be to, gali būti patiriama įvairių konsultacijų, investuotojų paieškos ir panašių išlaidų. Bendra tokių išlaidų suma svyruoja nuo kelių šimtų iki kelių ar keliolikos tūkstančių litų. Atvirosiose akcinėse bendrovėse akcijas platinant per finansų maklerius, jos gali būti dar didesnės. Tad ar visomis išvardytomis išlaidomis turėtume mažinti nuosavą kapitalą? 8 VAS iškelia vienintelę sąlygą – šios išlaidos turi būti tiesiogiai susijusios su naujų akcijų išleidimu. Kadangi VAS niekaip nepaaiškina žodžio „tiesiogiai“ prasmės, darytina prielaida, kad tai yra išlaidos, kurių įmonė būtų išvengusi, jeigu akcininkai nebūtų nusprendę išleisti naujos akcijų emisijos. Taip pat šias išlaidas turi būti įmanoma pagrįstai atskirti nuo kitų su įmonės veikla ar kitais akcininkų sprendimais susijusių išlaidų. Čia galėtume pasinaudoti 9 VAS pateiktu tiesioginių gamybos išlaidų apibrėžimu, teigiančiu, kad tai yra išlaidos, kurias be žymių sąnaudų galima tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai. Naujos akcijų emisijos atveju tai reikštų, kad, jeigu akcininkų susirinkimas nagrinėja ne vien kapitalo didinimo klausimus, bet ir, tarkime, pelno paskirstymo, valdybos narių keitimo ar kitus jo kompetencijai priskirtus klausimus, tai objektyviai nuspręsti, kokia akcininkų susirinkimo organizavimo išlaidų dalis priskirtina susijusioms su akcijų išleidimu, nelabai pavyks. Taip pat nepavyks išskirti įmonės darbuotojų, rengusių akcininkų susirinkimui dokumentus ar kitaip dalyvavusių sprendžiant kapitalo didinimo klausimus, darbo užmokesčio dalies. Todėl tiesioginėmis išlaidomis turėtume laikyti tik tas išlaidas, kurios akivaizdžiai susijusios su nauja akcijų emisija. Tai gali būti už įstatų rengimą sumokėtos sumos (kai įstatų pakeitimas susijęs išimtinai su kapitalo didinimu išleidžiant naują akcijų emisiją ir už jų parengimą gauta atskira sąskaita), įstatų notarinio tvirtinimo ir jų registravimo Juridinių asmenų registre išlaidos. Jeigu išleidžiamos akcijos apmokamos turtiniais įnašais ir juos būtina įvertinti, tai turto vertintojų paslaugų apmokėjimo išlaidos taip pat laikytinos tiesiogiai susijusiomis su akcijų išleidimu. Suprantame, kad pateikti tiesioginių sąsajų aiškinimai konkrečioje situacijoje gali menkai pagelbėti. Tai natūralu, nes galutinį sprendimą, kaip ir, pavyzdžiui, apsispręsti, kokias išlaidas įskaičiuoti į įsigyto turtą savikainą, priima buhalteriai. Praktikoje dažnai reikalaujama, kad tiesioginėmis laikytinos išlaidos būtų dokumentuotos atskiromis PVM sąskaitomis faktūromis ar kitais apskaitos dokumentais. Beje, nereikėtų pamiršti ir reikšmingumo reikalavimo. Tad jeigu išlaidų suma įmonei nereikšminga, jos gali būti pripažintos veiklos sąnaudomis.

Kita vertus, jeigu akcininkų susirinkimas sprendžia ne tik naujos akcijų emisijos klausimus arba keičiant įstatus ne tik didinamas akcinis kapitalas, bet ir, tarkime, suformuojama valdyba ir pan., anksčiau išvardytų išlaidų negalėsime laikyti išimtinai susijusiomis su naujų akcijų išleidimu išlaidomis. Tokios išlaidos pripažįstamos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis.

Pažymėtina, kad išlaidų apskaitai visiškai nedaro įtakos naujos akcijų emisijos apmokėjimo būdas. Tai gali būti tiek papildomi įnašai, tiek kapitalo didinimas iš įmonės lėšų.

Kapitalo mažinimas. Vykdant šią operaciją atliekamos tokios pačios procedūros ir patiriamos tokios pačios išlaidos kaip ir didinant kapitalą. Tačiau 8 VAS reglamentuoja tik išlaidas, patiriamas išleidžiant naują akcijų emisiją. Todėl su kapitalo mažinimo procedūromis susijusios išlaidos laikytinos veiklos sąnaudomis be apribojimų. Pažymėtina, kad taip pat šią situaciją aiškina ir mokesčių administratorius.

Tikėtina, kad toks, atrodytų, keistas panašių situacijų skirtingas aiškinimas priklauso nuo kapitalo didinimo ir mažinimo. Dažniausiai kapitalas mažinamas įgyvendinant Akcinių bendrovių įstatymo reikalavimus, kartais jį mažinti gali įpareigoti ir teismas. Todėl tikėtina, kad šios aplinkybės ir lėmė sprendimą mažinant akcinį kapitalą patirtas išlaidas laikyti susijusiomis su įmonės veikla išlaidomis ir pripažinti veiklos sąnaudomis, nors iš tiesų savanoriškas kapitalo mažinimas, išsimokant bendrovės lėšas, akivaizdžiai sietinas su savininkų, bet ne su įmonės interesais. Reikėtų tik prisiminti skandalingus privatizuotų įmonių kapitalo mažinimus, kai apsukrūs verslininkai tokiu būdu susigrąžindavo dalį už privatizuotą įmonę sumokėtų lėšų. Tokiose operacijose įžvelgti įmonės įprastinę veiklą gana keblu.

Taigi visos mažinant įstatinį kapitalą patirtos išlaidos pripažįstamos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis.

Kitos dažnesnės su nuosavu kapitalu susijusios operacijos – rezervų sudarymas ir panaudojimas, savininkų papildomi įnašai įmonės nuostoliams padengti, savų akcijų supirkimas. Su šiais sprendimais susijusios išlaidos laikytinos veiklos sąnaudomis, nes jos sietinos su visuotinio akcininkų susirinkimo kompetencija, bet ne su pačiomis akcijomis.

Mokesčių įstatymų nuostatos šiuo klausimu

Pelno mokestis. Dar visai neseniai mokesčių administratorius neturėjo vienos nuomonės šiuo klausimu. Su akcijų išleidimu susijusių išlaidų traktavimas, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, išaiškėjo spalio mėnesį papildžius Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 13 straipsnio komentarą. Teigiama, kad tiesiogiai su akcijų išleidimu susijusios išlaidos, pavyzdžiui: įstatų parengimo ir įregistravimo, akcijų įregistravimo, konsultantų, maklerių paslaugų, akcininkų pažymėjimų spausdinimo ir pan., laikomos neleidžiamais atskaitymais kaip neįprastinės vieneto vykdomos veiklos sąnaudos, nes jos susijusios su vieneto dalyviais, o ne tiesiogiai su vieneto veikla. Pastarasis paaiškinimas nevisiškai teisingas. Priežastis, kodėl šių išlaidų negalima priskirti leidžiamiems atskaitymams, turėtų būti ne sąsajos su vieneto dalyviais (akcininkais), bet su pačiomis akcijomis, kurių išleidimas nelaikytinas įmonės veikla. Atsižvelgiant į sąsajas su vieneto dalyviais, tampa neaišku, kodėl, pavyzdžiui, akcininkų susirinkimo organizavimo ir kitos akcininkų susirinkimo kompetencijai priskirtinų klausimų sprendimo išlaidos (tarp jų ir kapitalo mažinimas) laikytinos sąnaudomis ir leidžiamais atskaitymais.

Pridėtinės vertės mokestis. Lietuvos Respublikos pridėtinė vertės mokesčio įstatymo 58 str. 1 d. 1 punkto komentare pateiktas su akcijų išleidimu susijęs pavyzdys, kuriame remiamasi Europos Teisingumo Teismo bylos argumentais. Ten konstatuota, kad nors akcijų emisija pati savaime nėra PVM objektas, tačiau, kai išleidus naują akcijų emisiją padidinamas įmonės kapitalas, kuris vėliau naudojamas įmonės ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, galima teigti, kad ir įsigytos paslaugos, susijusios su akcijų emisijos išleidimu, yra išlaidos, skirtos įmonės bendrai ekonominei veiklai vykdyti. Todėl, jeigu tokia įmonė vykdo vien PVM apmokestinamą ekonominę veiklą, ji turi teisę įtraukti į PVM atskaitą įsigytų paslaugų, susijusių su naujos akcijų emisijos išleidimu, pirkimo PVM.

Šie argumentai niekaip nesiderina su ankstesniais VAS ir PMĮ komentarų teiginiais, kad akcijų išleidimas nesietinas su įmonės veikla. Deja, tai ne vienintelis pavyzdys, kai skirtingi mokesčių įstatymai tuos pačius dalykus aiškina skirtingai.