PricewaterhouseCoopers, www.pwc.lt

Prestižo (ir neigiamo prestižo) susidarymo principai mokesčių tikslais yra panašūs kaip ir apskaitos tikslais. Tačiau praktikoje būna situacijų, kai prestižo vertė apskaitoje ir mokesčių tikslais reikšmingai skiriasi. Taip yra dėl to, kad Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau PMĮ) 2 str. 19 d. ir 30 d. numato keletą svarbių specifinių sąlygų prestižo mokestinei sampratai. Pirmiausia prestižas (neigiamas prestižas) mokesčių tikslais susidaro tik tuo atveju, jeigu kaina už įsigyjamą veiklą ar akcijas yra sumokama pinigais.

Jeigu mokama ne pinigais, bet kitu turtu (pvz., kito vieneto akcijomis, nekilnojamuoju turtu ar pan.), prestižas pelno mokesčio tikslais nebus pripažintas. Tais atvejais, kai pinigais sumokama tik dalis kainos, o kita dalis dengiama turtu, prestižas (neigiamas prestižas) proporcingai susidaro tik tokia apimtimi, kiek sumokama pinigais. Be to, prestižas (neigiamas prestižas) mokesčių tikslais pripažįstamas tik tokiais atvejais, kai vienetas, siekdamas ir tikėdamasis ekonominės naudos, įsigyja:

• savarankišką kito vieneto veiklą ar jo veiklos dalį; arba
• įsigyja kontrolę suteikiančią kito vieneto akcijų dalis.

1. Vertinant, ar įgyta kito vieneto veikla gali būti laikoma savarankiška, svarbu, ar ta veiklos dalis gali savarankiškai funkcionuoti. Todėl įsigyjant veiklą turi būti įsigyjamas ne tik turtas, kurio pagrindu ta veiklos dalis suformuota, bet ir su tuo turtu susiję įsipareigojimai, teisės ir pareigos (pvz., įsipareigojimai tiekėjams, įsipareigojimai darbuotojams, įvairūs leidimai, technologijos, rinka (tiekėjų ir pirkėjų sąrašai), sudarytos sutartys ir pan.).

Remiantis Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – VMI) prie FM komentarais, įsigyjant veiklą ar jos dalį, prestižas (neigiamas prestižas) nesusidarys, jeigu:

• bus įsigytas tik pavienis turtas, nors ir sudarantis vykdomos veiklos pagrindą (pvz., įsigyjamas tik nekilnojamasis turtas net ir tuo atveju, jeigu jis sudaro pagrindą turto nuomos veiklai); arba
• įsigytas turtas nebus naudojamas tai pačiai veiklai (pvz., jis bus parduotas ar pan.)

2. Tuo atveju, kai įsigyjamos kito vieneto akcijos, prestižas (neigiamas prestižas) susidaro, jei įsigytas akcijų kiekis suteikia teisę kontroliuoti įmonę ar daryti jai reikšmingą įtaką. Paprastai kontrolės įgijimu laikoma 50 proc. balsų suteikiančių akcijų ribos peržengimas. Tačiau prestižas (neigiamas prestižas) gali susidaryti ir didinant valdomų akcijų paketą, pavyzdžiui, jeigu valdant 70 proc. akcijų papildomai įsigyjama dar 10 proc. akcijų.

Jei akcijos įsigyjamos keliais etapais ir dėl pirmojo akcijų paketo įsigijimo neįgyjama teisė kontroliuoti ar daryti reikšmingą įtaką, prestižas (neigiamas prestižas) susidaro tik po to, jei įsigijus papildomą akcijų paketą tokia teisė įgyjama. Šiuo atveju prestižas (neigiamas prestižas) būtų nustatomas visai turimai akcijų investicijai.

Pavyzdžiui, įmonė A įsigijo 20 proc. įmonės X akcijų. Kadangi šiuo etapu kontrolė neįgyjama, prestižo vertė nesusidaro. Jeigu vėliau įmonė A papildomai įsigyja daugiau įmonės X akcijų ir tokiu žingsniu įgyja kontrolę (pvz., dar 40 proc. akcijų), prestižo vertė šiuo atveju būtų apskaičiuojama visoms 60 proc. akcijų.

Tuo atveju, kai akcijos apmokamos ir įgyjamos steigiant naują vienetą, prestižas (neigiamas prestižas) mokesčių tikslais nesusidaro. Iki 2009 m. trečio ketvirčio galiojusiame VMI parengtame PMĮ komentare buvo teiginys, jog „jei vienetas savo atskiroje finansinėje atskaitomybėje investicijas į dukterines ir asocijuotas įmones parodo taikydamas savikainos metodą (t. y. įsigytos akcijos apskaitomos jų įsigijimo savikaina ir prestižas neįvertinamas), tai pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais prestižas taip pat nesusidaro, neatsižvelgiant į tai, kad prestižas įvertinamas konsoliduotoje finansinėje atskaitomybėje“.

Mūsų nuomone, toks pavyzdys buvo nesuderinamas su galiojančia PMĮ prestižo (neigiamo prestižo) sąvoka ir apskaičiavimo taisyklėmis. Taigi šis komentaras buvo parengtas prieš tai galiojusiai PMĮ redakcijai komentuoti ir nebuvo atnaujintas pasikeitus prestižo (neigiamo prestižo) vertės nuostatoms įstatyme. Todėl praktikoje įmonėms galėjo kilti įvairių nesusipratimų ar diskusijų su VMI. Tačiau šiuo metu rengiamas naujas oficialus VMI komentaras dėl PMĮ 2 str. 30 d., ir senoji versija nėra publikuojama.

Prestižo vertės apskaičiavimas

Prestižas (neigiamas prestižas) apskaičiuojamas pagal formulę:

Įsigyjamos įmonės turtas ir įsipareigojimai turi būti įvertinti tikrąja rinkos kaina. Todėl prestižui pagrįsti mokesčių tikslais yra svarbu turėti turto bei įsipareigojimų rinkos kainos nustatymo įrodymus įsigijimo datai (pvz., nepriklausomų vertintojų ataskaitą). Svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad skirtingai nei apskaitos tikslais, skaičiuojant prestižą (neigiamą prestižą) pelno mokesčio požiūriu, nėra atsižvelgiama į tokį įsigyjamą turtą, kuris nebuvo pripažintas įsigyjamos įmonės apskaitoje, nes:

• šis turtas neturėjo reikalingų pripažinimo požymių (t. y. nebuvo tikimasi gauti iš jo ekonominės naudos ir nebuvo galima patikimai nustatyti jo įsigijimo kainos, pavyzdžiui, prekių ženklai, žemės nuomos ar užstatymo teisės ir pan.); arba
• šis turtas buvo neatlygintinai gautas iš valstybės, savivaldybės ar viešojo juridinio asmens, kurios steigėjas yra valstybės ar savivaldybės institucija.

Pavyzdys

1. Įmonė A įsigijo 100 proc. įmonės B akcijų už 6 mln. Lt. Įsigyjant buvo atliktas nepriklausomas įmonės B turto ir įsipareigojimų įvertinimas, kurio metu nustatyta, kad:

• apskaitoje apskaityto turto tikroji rinkos kaina yra 8 mln. Lt;
• papildomai apskaitoje neapskaityto turto tikroji rinkos kaina yra 2 mln. Lt, t. y. nepriklausomi turto vertintojai nustatė, kad įmonei B priklauso plačiai žinomas prekių ženklas, kuris vertas 2 mln. Lt, bet šis prekės ženklas nebuvo apskaitytas įmonės B apskaitoje, nes įmonė negalėjo nustatyti jo įsigijimo kainos;
• įsipareigojimų tikroji rinkos kaina yra 3 mln. Lt.

2. Šiuo atveju įmonė A apskaitos tikslais apskaičiuos 1 mln. Lt neigiamą prestižą (6 mln. Lt – 8 mln. Lt – 2 mln. Lt + 3 mln. Lt = 1 mln. Lt). Tačiau mokesčių tikslais įmonė A apskaičiuos 1 mln. Lt prestižą: (6 mln. Lt – 8 mln. Lt + 3 mln. Lt = 1 mln. Lt), t. y. įmonė A, mokesčių tikslais įvertindama įsigytoms akcijoms tenkantį turtą, neatsižvelgia į prekių ženklą (2 mln. Lt), nes nesant reikalingų pripažinimo požymių šis turtas nebuvo pripažintas įmonės B apskaitoje.

Akcijas įsigyjant keliais etapais, prestižas (neigiamas prestižas) apskaičiuojamas kiekvieno tokio įsigijimo datai atskirai įvertinant įgytai akcijų daliai proporcingai tenkančio turto ir įsipareigojimų dalį. Tokiu atveju, apskaičiuojant prestižą (neigiamą prestižą) visai akcijų investicijai, turi būti sudedamos atskirais akcijų įsigijimo etapais nustatytos prestižo (neigiamo prestižo) sumos.

Pavyzdys

1. Atlikus nepriklausomą įmonės X turto ir įsipareigojimų įvertinimą, nustatyta, kad:

• apskaitoje apskaityto turto tikroji rinkos kaina yra 10 mln. Lt;
  
• įsipareigojimų tikroji rinkos kaina yra 6 mln. Lt;
  
• taigi bendra įmonės X grynojo turto vertė lygi 4 mln. Lt (10 mln. Lt – 6 mln. Lt).

2. Įmonė A įsigijo 20 proc. įmonės X akcijų už 0,5 mln. Lt. Kadangi 20 proc. nesuteikia teisės kontroliuoti įmonės X veiklą ir turtą, prestižas neskaičiuojamas.
3. Sakykime, įmonės X grynojo turto rinkos vertė liko nepakitusi (t. y. 4 mln. Lt) ir po kelių mėnesių įmonė A už 1 mln. Lt įsigijo dar 40 proc. įmonės X akcijų. Kadangi bendra abiem etapais įgytų akcijų dalis (60 proc.) jau suteikia kontrolę, įmonė A apskaičiavo prestižo vertę visai investicijai, t. y. 900 tūkst. Lt neigiamą prestižą:1,5 mln. Lt – (4 mln. Lt x 60 proc.) = –0,9 mln. Lt.

Jei po akcijų įsigijimo dalis jų perleidžiama, bet vienetas dėl šio perleidimo nepraranda teisės kontroliuoti įsigytos įmonės grynojo turto ir veiklos, tų akcijų įsigijimo datai nustatyta prestižo suma atitinkamai perskaičiuojama.

Tačiau jei dėl akcijų dalies perleidimo vienetas praranda įmonės kontrolę arba perleidžia visas turėtas akcijas, laikoma, kad akcijų įsigijimo momentu prestižas nebuvo susidaręs. Tais atvejais, kai įsigijus kitos įmonės akcijas ir nustačius prestižo vertę įsigyta įmonė buvo išskaidyta pagal PMĮ 41 str. 2 d. 4 arba 8 p., naujai sukurtiems vienetams prestižo vertė priskiriama proporcingai jiems perduotų akcijų daliai.

Prestižo mokestiniai padariniai

Pelno mokesčio tikslais „teigiamas“ prestižas laikomas nematerialiuoju turtu, kurį galima amortizuoti per 15 metų laikotarpį taikant tiesinį metodą. O neigiama prestižo vertė yra priskiriama apmokestinamosioms pajamoms.

Tačiau kada prestižas (neigiamas prestižas) turės realios įtakos pelno mokesčio apskaičiavimui ,priklauso nuo to, kokiu būdu buvo įsigyjamas verslas:

• ar buvo įsigyta savarankiška veikla ar jos dalis;
• ar buvo įsigytos kontrolę suteikiančios akcijos.

Jei prestižas (neigiamas prestižas) susidaro įsigyjant kito vieneto veiklą ar veiklos dalį, pagal PMĮ 18 str. 10 d. ir 7 str. 2 d. aukščiau minėti mokestiniai padariniai atsiranda iš karto nuo veiklos įsigijimo momento, kai prestižas (neigiamas prestižas) susidaro, t. y. iš karto po veiklos ar jos dalies įsigijimo įmonė gali pradėti skaičiuoti prestižo amortizaciją arba privalo neigiamą prestižą įtraukti į apmokestinamąsias pajamas. Jei įsigijus veiklą kaip kompleksą ar jos dalį pagal PMĮ 2 str. 30 dalies nuostatas buvo nustatytas prestižas, o vėliau ta įsigyta veikla kaip kompleksas ar ta veiklos dalis buvo perleista kitam vienetui, tai neamortizuota prestižo įsigijimo kainos dalis gali būti priskiriama leidžiamiems atskaitymams kaip veiklos komplekso (ar veiklos dalies) įsigijimo kainos dalis.

Kai įsigyjamos kito vieneto akcijos, PMĮ 18 str. 10 d. ir 7 str. 3 d. numato, kad aukščiau minėti mokestiniai padariniai atsiranda tik po vėlesnio įsigyjančio ir įsigyjamojo vienetų sujungimo ar prijungimo, jeigu toks atliekamas, t. y. jeigu įmonių sujungimas ar prijungimas niekada neįvyksta, apskaičiuota prestižo (neigiamo prestižo) vertė pelno mokesčio tikslams įtakos taip ir nepadaro – prestižo amortizacija pelno mokesčio tikslais niekada nepradedama skaičiuoti, o neigiamas prestižas nėra priskiriamas pajamoms.

Svarbu atkreipti dėmesį, kad nuo sujungimo/prijungimo momento mokestiniai padariniai kyla tik tai prestižo vertei, kuri buvo pripažinta ir apskaičiuota akcijų įsigijimo metu, t. y. po akcijų įsigijimo iki reorganizavimo įvykę įgytos įmonės grynojo turto pokyčiai prestižo dydžiui įtakos neturi. Taigi nors tiek apskaitos, tiek mokesčių teisės aktuose prestižas apibūdinamas panašiai, praktikoje svarbu šiuos du aspektus atskirti ir įvertinti atskirai.