ŽURNALAS "APSKAITOS IR MOKESČIŲ APŽVALGA", www.paciolis.lt

Ėjimo į laisvąją rinką laikmečiu, kai reikėjo ne šiaip sutvarkyti buhalterinę apskaitą, bet iš esmės sukurti naują apskaitos sistemą, galinčią aprūpinti suinteresuotus rinkos dalyvius įmonių finansinėmis ataskaitomis, tam ir skyrėme daugiausia dėmesio. Tik ar ne per ilgai? Per du dešimtmečius ši sistema sukurta ir ištobulinta – netgi per daug. Jau ir tarptautiniu mastu visiškai pagrįstai keliamas klausimas dėl finansinių ataskaitų rinkinių, taigi ir pačios finansinės atskaitomybės supaprastinimo. Tai deklaruoja jau ne tik Europos Sąjunga, bet ir Tarptautinis finansinės atskaitomybės standartų komitetas.

Tačiau daugelis kolegų vis pristigdavo laiko imtis kitos – menedžmento (vadybos ir kaštų) – apskaitos. O juk tik ji ir gali aprūpinti įmonės vadovus, vadybininkus ir visą personalą darbui, pirmiausia vadybai, reikalinga informacija. Visiškai nepagrįstai finansinė apskaita daugelio sąmonėje įsitvirtino kaip buhalterinės apskaitos sinonimas. Išsivysčiusios rinkos šalyse buhalteriai finansinei apskaitai skiria ne daugiau kaip trečdalį savo darbo laiko, o bent du trečdaliai tenka „antrajai buhalterinės apskaitos pusei“ – vadybos ir kaštų (menedžmento) apskaitai. Su ja susipažinsime lygindami šią daugeliui vis dar naują buhalterinės apskaitos rūšį su visiems gerai žinoma finansine apskaita ir jos duomenų pagrindu rengiamomis finansinėmis ataskaitomis. Tačiau pirmiausia verta aptarti sudėtingą įmonių apskaitos fenomeną. Per netrumpą raidos laikotarpį apskaita daugelį kartų keitėsi, kol susiklostė dabartinė laisvosios rinkos sąlygomis naudojama apskaitos sistema.

SUDĖTINGA ĮMONIŲ APSKAITOS STRUKTŪRA

Įmonių ap­skai­ta yra la­bai įvai­ri ir dau­gia­ly­pė, kaip ir pa­tys jos ob­jek­tai: įmo­nių tur­tas, nuo­sa­vy­bė ir vi­sas veik­los pro­ce­sas, ku­rį, be to, dar rei­kia at­spin­dė­ti įvai­riais pjū­viais, nes ap­skai­tos duo­me­nys kar­tais nau­do­ja­mi pa­čiais įvai­riau­siais, kar­tais vi­siš­kai skir­tin­gais tiks­lais ir jų var­to­to­jai bū­na la­bai įvai­rūs– nuo valdžios institucijų iki ban­kų ir ak­ci­nin­kų bei įmo­nės ir jos pa­da­li­nių vadovų bei va­dy­bi­nin­kų. Todėl visos įmonių apskaitos sistemos paversti vien tik buhalterine apskaita jokiu būdu negalima, nors neretai būtent taip ir daroma.

Pirmiausia kiekviena įmonė, nori ji to ar ne, privalo vesti net dvi valdžios poreikiams tenkinti skirtas apskaitas. Pirmiausia įmonė turi vykdyti tam tikras statistinės apskaitos ir atskaitomybės (statistikos) prievoles valdžiai: kai ji to reikalauja, įmonė privalo pateikti duomenis statistikos institucijoms, vietos valdžiai (pavyzdžiui, savivaldybėms) arba valstybės valdžios institucijoms (pavyzdžiui, Valstybinei darbo inspekcijai ar atitinkamai ministerijai). Todėl įmonės privalo rengti įvairias statistines ataskaitas, nors kartais jos ir pačios suinteresuotos tai daryti, jeigu, pavyzdžiui, nori gauti iš valdžios kokių nors lengvatų. Tiesa, tam dažniausiai nereikia specialios statistinės apskaitos, pagrįstos specifiniais stochastiniais metodais, atitinkamomis atrankomis ir kitais šiai apskaitos rūšiai būdingais metodais. Jie daugiau taikomi regionų ir valstybės mastu. Įmonėse paprastai iš apskaitą vedančiuose ir kai kuriuose kituose padaliniuose jau sukauptų duomenų parengiamos tik tam tikros statistinės ataskaitos.

Kita tik valdžiai skirta su apskaita susijusi prievolė – mokesčių apskaičiavimas ir atitinkamos jų apskaitos vedimas bei ataskaitų rinkinių (įvairių mokesčių deklaracijų) parengimas. Tokia veikla visiškai skiriasi nuo finansinės, juolab menedžmento, apskaitos. Schemoje mes jos netgi nepriskyrėme buhalterinei apskaitai, nes, griežtai kalbant, tai neturėtų būti jos veiklos sritis. Šiuos darbus turėtų atlikti finansų, o labai stambiose įmonėse – specialūs mokesčių skyriai. Juk mokesčiai apskaičiuojami nebūtinai nuo finansinėje apskaitoje išvestų tikrų ir teisingų veiklos rezultatų, juolab vadybos ir kaštų apskaitos rodiklių. Viena politinė partija gali nustatyti vienokias, kita – visiškai kitokias apmokestinimo taisykles. Tačiau reikalas tas, kad visose valstybėse daugumą sudaro mažos įmonės, kurioms būtų per brangu, be buhalterijos, turėti dar ir finansų skyrių. Todėl mokesčių apskaičiavimo ir deklaravimo prievolė dažniausiai priskiriama buhalterijoms, nors tai ir ne buhalterinė apskaita. Tačiau įmonėse paprastai nėra jokių kitų darbuotojų, kurių veikla būtų artimiau susijusi su mokesčiais nei buhalterių. Taigi jiems paprastai ir priskiriama ši svarbi funkcija. Ji, be abejo, reikalinga ne tik valdžiai, bet reikšminga ir įmonėms, nes, suklydus nustatant mokesčių sumą, pavėlavus ją sumokėti arba netinkamai deklaravus, įmonės gali būti atitinkamai nubaustos.

Vi­są įmo­nė­se vedamą buhalterinę ap­skai­tą ga­li­ma su­skirs­ty­ti į dvi svar­biau­sias ap­skai­tos rū­šis – fi­nan­si­nę ir me­nedž­men­to (va­dy­bos ir kaštų) ap­skai­tą. Šios dvi apskaitos rūšys ski­ria­si dau­ge­liu as­pek­tų, nes skirtingos jų paskirtys. Be to, kiek­vie­na jų tu­ri tam tik­rų pranašumų ir trū­ku­mų. To­dėl tiks­lin­ga api­ben­drin­ti esminius skir­tu­mus tarp fi­nan­si­nės ir me­nedž­men­to (va­dy­bos ir kaštų) ap­skai­tos (mes šiam klausimui skirsime antrąją straipsnio dalį). Tačiau visuomet reikia turėti omenyje, kad, nors finansinė apskaita ir skirta ne valdžiai (kaip statistinė apskaita, atskaitomybė ar mokesčių apskaičiavimas, apskaita ir deklaravimas), vis dėlto ji neskirta ir įmonės vadybos poreikiams tenkinti. Finansinė apskaita ir atskaitomybė – įmonių savininkams bei tretiesiems asmenims (išoriniams duomenų vartotojams) skirta buhalterinės apskaitos rūšis, kurios pagrindu minėti asmenys priima įmonės valdymo, bet ne joje vykstančių procesų vadybos sprendimus. Todėl, nepaisant Buhalterinės apskaitos įstatymo (jame vadybos ir kaštų apskaita vadinama valdymo apskaita) ir Valstybinės lietuvių kalbos komisijos klaidingos nuomonės, menedžmento (vadybos ir kaštų) apskaitą vadinti valdymo apskaita – tikras nesusipratimas. Taip galima būtų įvardyti nebent finansinę apskaitą, nes ji skirta ne vadovams ir vadybininkams, bet pirmiausia verslą išties valdantiems, bet ne jam vadovaujantiems savininkams.

SKIRTINGI ĮMONIŲ APSKAITOS RŪŠIŲ TIKSLAI

Buhalterinė apskaita per daugiau nei pusę tūkstančio metų išgyveno daugelį pasikeitimų. Visiškai nepagrįstai kai kurie šios apskaitos teoretikai ir praktikai mano, kad šis įmonių apskaitos fenomenas nekintantis ir pasiekęs tobulumo viršūnę. Pirmiausia nuo Benedikto Kotrulio ir Lukos Pačiolio laikų ši apskaita pasikeitė neatpažįstamai, bet tai ne tik šimtmečių klausimas. Dvidešimtojo amžiaus pradžioje buvo aktyviai plėtojama vadinamoji trejybinė A. P. Rudanovskio buhalterinės apskaitos sistema, o dabar jau keli dešimtmečiai vystoma JAV mokslininko J. Idžirio (Y. Ijiri) įmonių apskaitos sistema, kurioje greitis, jėga ir atatranka – normalūs terminai. Daugiau kaip prieš pusę amžiaus nuo įmonių buhalterinės apskaitos sistemos formaliai atsiskyrė menedžmento (vadybos ir kaštų) apskaita, kuri neturi nieko bendra su išorinių finansinių ataskaitų rinkinių rengimu. Svarbu prisiminti, kad menedžmento (vadybos ir kaštų) apskaita yra priemonė, skirta aprūpinti įmonės vadovus ir vadybininkus informacija, reikalinga vadybos sprendimams priimti. Tuo ji kardinaliai skiriasi nuo finansinės apskaitos; šios apskaitos duomenis naudoti vadybos tikslams gali tik neišmanantys nei vadybos, nei buhalterinės apskaitos. Norint suvokti vadybos ir kaštų apskaitos vietą įmonių veikloje ir jos reikšmę bei gauti kuo daugiau naudos iš jos teikiamos informacijos, pirmiausia reikia išmanyti pačios įmonės veiklos struktūrą. Suprantama, kiekviena įmonė unikali, bet, kaip žinome, galutinis visų įmonių tikslas, jeigu nekalbėsime apie labdaringas organizacijas ar biudžetines įstaigas bei kitas pelno nesiekiančias įmones, yra vienas – gauti pelno, t. y. patirti kuo mažiau sąnaudų ir uždirbti kuo daugiau pajamų. Atrodytų, viskas aišku, tačiau bėda ta, kad šis procesas daugiareikšmis, o jį įgyvendinti labai sudėtinga, nes nė vienoje įmonėje nėra nė vieno darbuotojo, kurio pareiga būtų „uždirbti pelną“. Mat šis procesas yra itin sudėtingas, jame dalyvauja daugelis (beveik visi) įmonės darbuotojų: vieni uždirba pajamas, kiti gamina produktus, kuriuos pardavus tos pajamos uždirbamos, dar kiti rūpinasi žaliavų ir medžiagų tiekimu, darbuotojų samda ir kitais verslui svarbiais dalykais. Kiekvienas šis procesas taip pat daugialypis ir sudėtingas, o vadybos sprendimai visuomet turi būti konkretūs, priimami ne kartą per metus, vadovaujantis apibendrintais duomenimis, kaip tai daro įmonių savininkai, bet „čia ir dabar“, kol dar galima ištaisyti nepalankią verslo situaciją arba įgyvendinti naujus vadovų bei vadybininkų sumanymus. Štai kodėl finansinėje apskaitoje paplitę periodiniai apskaitos būdai (bent jau kvalifikuoti buhalteriai juos šioje apskaitoje taiko itin plačiai) beveik visiškai (bent jau įmonių mastu) netaikomi menedžmento apskaitoje. Todėl skiriasi ne tik šių dviejų buhalterinės apskaitos rūšių metodikos, bet netgi jų vykdymo kryptys ir laikas: kuo viena pradedama, tuo kita užbaigiama. Tai atspindėta sekančioje schemoje.

Kaip žinome, norint pradėti verslą, reikia turėti pinigų (1 blokas). Protas ir patirtis, be abejo, taip pat praverčia, bet tuščioje vietoje verslo neįsuksi. Už pinigus perkama trumpalaikio turto – žaliavų ir medžiagų, taip pat įsigyjama įvairių priemonių, su kuriomis iš tų žaliavų bei medžiagų bus gaminami produktai (2 blokas). Turint šias gamybos priemones (3 blokas), taip pat reikalingus darbuotojus, pradedama gamyba (4 blokas), kurios rezultatas – pagaminti produktai (5 blokas) – vėliau bus parduoti kaip prekės (6 blokas). Jas pardavus, uždirbami pinigai ir vėl grįžtama į ciklo pradžią. Sėkmingai dirbant, kiekvieno ciklo pabaigoje pinigų uždirbama daugiau nei jų buvo ciklo pradžioje. Tai leidžia ne tik išmokėti dividendus įmonės savininkams, bet ir plėtoti gamybą. Be abejo, kiekvieno aprašyto bloko ūkiniams procesams turi būti vadovaujama, o priimant vadybos sprendimus visuomet reikalinga informacija, kuri ir formuojama naudojantis vadybos ir kaštų apskaita.

Suprantama, apskaita nebūtinai sutampa su kiekvieno proceso vykdymo pradžia ar pabaiga, kartais ji atsilieka, o retkarčiais aplenkia vykdomus procesus – taip būna, kai taikomi vadinamieji perspektyviniai menedžmento apskaitos modeliai. Tačiau svarbu pažymėti, kad menedžmento apskaitos procedūros įmonėje vykdomos ta pačia kryptimi kaip ir ūkiniai procesai. Kitaip sakant, „kaip gyvenime“. Tuo ši buhalterinės apskaitos rūšis skiriasi nuo finansinės, nes finansinės apskaitos procedūros, kaip ir parodyta schemoje, atliekamos priešinga kryptimi: pirmiausia įvertinamos pardavimų pajamos, tik tada apskaičiuojamos joms uždirbti patirtos sąnaudos. Neteigiame, kad finansinė apskaita vykdoma kaip nors mistiškai, kad ji nutolusi nuo realios įmonių veiklos. Ji taip pat vykdoma „kaip gyvenime“, tik jos informacijos vartotojai kiti – ne įmonių ūkinių procesų vadovai ir vadybininkai, bet tų įmonių savininkai (akcininkai) ir kai kurie kontrahentai, pavyzdžiui, bankai. Jų požiūriu finansinės apskaitos vykdymo kryptis yra teisinga. Juk savininkai savo veiklą pradeda nuo pinigų investavimo, tikėdamiesi jų kuo daugiau uždirbti parduodami prekes. Jiems rūpi pelnas, kad kuo daugiau pajamų būtų uždirbama ir kuo mažiau sąnaudų patiriama. Vadovaudamiesi šiais išskaičiavimais, savininkai ir sprendžia, ar tinkami įmonės vadovai. Savininkams nelabai rūpi, kokie vadybos sprendimai padėjo pasiekti rezultatus. Be to, jie savo sprendimus paprastai priima tik kartą per metus. Todėl nėra jokios prasmės finansinės apskaitos duomenų srautus derinti su vadybos sprendimais. Peržvelgę schemą nuo šeštojo bloko iki pirmojo finansinės apskaitos duomenų judėjimo kryptimi, įsitikinsite, kad ji visiškai atitinka įmonės savininkų interesus, nors vargu ar šie duomenys galėtų būti efektyviai panaudoti įmonės procesams vadovauti. Tam reikėtų išnagrinėti pačią vadovavimo esmę.

Tęsinys – sekančiame numeryje