PricewaterhouseCoopers, www.pwc.lt

Vienai įmonei įsigyjant kitos akcijas arba veiklą, sumokėta kaina gali būti didesnė arba mažesnė už įsigyto turto ir įsipareigojimų rinkos vertę. Toks skirtumas pelno mokesčio požiūriu gali būti pripažintas prestižu arba neigiamu prestižu ir, atitinkamai, gali sukelti skirtingas mokestines pasekmes. Vienais atvejais įmonė galėtų prestižo vertę amortizuoti, kitais – turėtų apmokestinti susidariusį skirtumą.

Tačiau būna ir taip, kad prestižas ar neigiamas prestižas nepadaro jokios realios įtakos skaičiuojant pelno mokestį. Šiame straipsnyje aptarsime, kada mokesčių tikslais prestižas susidaro, kaip apskaičiuojama jo vertė bei kokios mokestinės pasekmės iš to kyla.

Kada pripažįstamas prestižas?

Prestižo ir neigiamo prestižo sąvokos apibrėžiamos Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau PMĮ) 2 str. 19 d. bei 30 d. Ir nors pati prestižo samprata ir esmė mokesčių bei apskaitos požiūriu atrodo panaši, PMĮ numato keletą svarbių specifinių sąlygų bei reikalavimų. Todėl praktikoje neretai pasitaiko atvejų, kai apskaitos tikslais ir mokesčiams apskaičiuota prestižo vertė reikšmingai skiriasi.

1. Prestižas (neigiamas prestižas) mokesčių tikslais pripažįstamas, kai vienetas, siekdamas ir tikėdamasis ekonominės naudos, įsigyja:

• arba kontrolę suteikiančią kito vieneto akcijų dalį;
• arba savarankišką kito vieneto veiklą ar jo veiklos dalį.

Įsigyjant kito vieneto akcijas, prestižas (neigiamas prestižas) gali susidaryti tik jeigu įsigytas akcijų kiekis suteikia teisę kontroliuoti įmonę ar daryti jai reikšmingą įtaką. Paprastai kontrolės įgijimu laikoma 50 proc. balsų suteikiančių akcijų ribos peržengimas.

Jeigu akcijos įsigyjamos keliais etapais ir dėl pirmojo akcijų paketo įsigijimo neįgyjama teisė kontroliuoti ar daryti reikšmingą įtaką, tai prestižas (neigiamas prestižas) susidaro tik po to, kai įsigijus papildomą akcijų paketą tokia teisė įgyjama. Šiuo atveju prestižas (neigiamas prestižas) būtų nustatomas visai turimai akcijų investicijai.

Pavyzdys:

Įmonė „A“ įsigijo 33 proc. įmonės „B“ akcijų - kadangi kontrolė nebuvo įgyta, prestižo vertė nesusidaro ir jos neskaičiuojame. Tačiau, jeigu vėliau įmonė „A“ dar papildomai įsigytų tiek įmonės „B“ akcijų, kad bendrai sudėjus visas jos valdomas akcijas jau turėtų kontrolę (pvz., dar 25 proc. akcijų) – prestižo vertę tokiu atveju reikėtų skaičiuoti iškart visoms 58 proc. akcijų nuo tada, kai įsigyta antra akcijų dalis.

Be to, prestižas (neigiamas prestižas) gali susidaryti ir didinant jau valdomą kontrolinį akcijų paketą, pavyzdžiui, jeigu valdant 70 proc. akcijų papildomai įsigyjama dar 10 proc. akcijų. Tačiau, jeigu akcijos (net jeigu būtų ir kontrolinis paketas) įsigyjamos steigiant naują vienetą, prestižas (neigiamas prestižas) mokesčių tikslais nesusidaro.

Įsigyjant kito vieneto veiklą ar veiklos dalį esminis kriterijus prestižo pripažinimui yra tos veiklos/veiklos dalies savarankiškumas, t.y. ar įsigyta veikla gali funkcionuoti savarankiška. Todėl, įsigyjant veiklą ar veiklos dalį turi būti įsigyjamas ne tik turtas, kurio pagrindu ta veiklos dalis yra suformuota, bet ir su tuo turtu susiję įsipareigojimai, teisės bei pareigos (pvz., įsipareigojimai tiekėjams, įsipareigojimai darbuotojams, įvairūs leidimai, technologijos, rinka (tiekėjų ir pirkėjų sąrašai), sudarytos sutartys ir pan.).

Taigi, jeigu bus įsigytas tik pavienis turtas, nors ir sudarantis vykdomos veiklos pagrindą (pvz. įsigyjamas tik nekilnojamasis turtas, net ir tuo atveju, jeigu jis sudaro pagrindą turto nuomos veiklai), arba jeigu įsigytas turtas nebus naudojamas tai pačiai veiklai (pvz., jis bus parduotas ar pan.) – dėl tokio įsigijimo prestižas mokesčių tikslais nesusidarys.

2. Kita svarbi PMĮ sąlyga, kurios nerasime verslo apskaitos standartuose, yra apmokėjimo už įsigyjamą veiklą ar akcijas būdas. Mokesčių tikslais prestižas ar neigiamas prestižas susidaro tik jeigu mokama pinigais. Jeigu už įsigijimą atsiskaitoma kitu turtu (pvz. kito vieneto akcijomis, nekilnojamuoju turtu ar pan.), prestižas pelno mokesčio tikslais nebus pripažintas. Jeigu pinigais sumokama tik dalis kainos, o likusi dalis dengiama turtu, tai prestižas (neigiamas prestižas) susidarys proporcingai tik nuo tos dalies, kuri buvo sumokėta pinigais. Apmokėjimas pinigais vienodai svarbus tiek įmonės akcijų, tiek ir veiklos įsigijimo atveju.

Pavyzdys:

įmonė „A“ įsigijo įmonės „B“ veiklą už bendrą 5 mln. Lt sumą. Tačiau pinigais sumokėjo tik 3 mln Lt, o už likusią dalį perdavė savo valdomą 2 mln. Lt vertės žemės sklypą. Kadangi pinigais buvo sumokėta tik 60 proc. kainos (3 mln Lt iš 5 mln Lt), prestižo verte pelno mokesčio tikslais taip pat bus pripažįstamas tik 60 proc. apskaičiuoto skirtumo tarp kainos ir įsigyto grynojo turto rinkos vertės.

Kaip apskaičiuojama prestižo vertė?

Prestižas (neigiamas prestižas) apskaičiuojamas iš sumokėtos kainos atimant įsigyto grynojo turto (t.y. turto ir įsipareigojimų) vertę.

Įsigyjamas turtas ir įsipareigojimai turi būti įvertinti tikrąja rinkos kaina. Todėl prestižo pagrindimui mokesčių tikslais yra svarbu turėti turto bei įsipareigojimų rinkos kainos nustatymo įrodymus įsigijimo datai (pvz., nepriklausomų vertintojų ataskaitą).

Be to, skirtingai nei apskaitos tikslais, skaičiuojant prestižą (neigiamą prestižą) pelno mokesčio tikslais, skaičiuojant įsigyjamo turto vertę nėra įtraukiamas toks turtas, kuris nebuvo pripažintas įsigyjamos įmonės apskaitoje, nes:

• šis turtas neturėjo reikalingų pripažinimo požymių (t.y. nebuvo tikimasi gauti iš jo ekonominės naudos ir nebuvo galima patikimai nustatyti jo įsigijimo kainos, pavyzdžiui, prekės ženklai, žemės nuomos ar užstatymo teisės ir pan.); arba
• šis turtas buvo neatlygintinai gautas iš valstybės, savivaldybės ar viešojo juridinio asmens, kurios steigėjas yra valstybės ar savivaldybės institucija.

Pavyzdys:

Įmonė „A” įsigijo 100 proc. įmonės „B” akcijų už 6 mln. Lt ir visa kaina buvo sumokėta pinigais. Įsigijimo datai buvo atliktas nepriklausomas įmonės „B” turto ir įsipareigojimų įvertinimas, kurio metu nustatyta, kad:

• apskaitoje apskaityto turto tikroji rinkos kaina yra 8 mln. Lt.;
• papildomai, apskaitoje neapskaityto turto tikroji rinkos kaina yra 2 mln. Lt, t.y. nepriklausomi turto vertintojai nustatė, kad įmonei „B” priklauso plačiai žinomas prekės ženklas, kuris vertas 2 mln. Lt, tačiau šis prekės ženklas nebuvo apskaitytas įmonės „B” apskaitoje, nes įmonė negalėjo nustatyti jo įsigijimo kainos;
• įsipareigojimų tikroji rinkos kaina yra 3 mln. Lt.

Šiuo atveju įmonė „A” apskaitos tikslais apskaičiuotų 1 mln. Lt neigiamą prestižą: [ 6 mln. Lt – (8 mln. Lt + 2 mln. Lt – 3 mln. Lt) = –1 mln. Lt].

Tačiau mokesčių tikslais įmonė „A” apskaičiuos teigiamą 1 mln. Lt prestižą: [ 6 mln. Lt – (8 mln. Lt - 3 mln. Lt) = 1 mln. Lt]. T.y., įmonė „A”, mokesčių tikslais įvertindama įsigytoms akcijoms tenkantį turtą, neatsižvelgia į prekės ženklą (2 mln. Lt), nes nesant reikalingų pripažinimo požymių šis turtas nebuvo pripažintas įmonės „B” apskaitoje.

Akcijas įsigyjant keliais etapais, prestižas (neigiamas prestižas) apskaičiuojamas kiekvieno tokio įsigijimo datai atskirai įvertinant įgytai akcijų daliai proporcingai tenkančio turto ir įsipareigojimų dalį. Tokiu atveju, apskaičiuojant prestižą (neigiamą prestižą) visai akcijų investicijai, turi būti sudedamos atskirais akcijų įsigijimo etapais nustatytos prestižo (neigiamo prestižo) sumos.

Pavyzdys:

Atlikus nepriklausomą įmonės „X” turto ir įsipareigojimų įvertinimą, nustatyta, kad:

• apskaitoje apskaityto turto tikroji rinkos kaina yra 10 mln. Lt;
• įsipareigojimų tikroji rinkos kaina yra 6 mln. Lt;
• bendra įmonės „X” grynojo turto vertė lygi 4 mln. Lt (10 mln. Lt - 6 mln. Lt).

Įmonė „A” įsigijo 60 proc. įmonės „X” akcijų už 5 mln. Lt ir visą kainą sumokėjo pinigais. Taigi, prestižo vertė šiam įsigijimui sudarytų 2,6 mln Lt= 5 mln lt – (60 proc. x 4 mln Lt).

Po metų įmonė „A“ įsigijo dar 20 proc. įmonės „X“ akcijų už 1 mln. Lt ir visą kainą taip pat sumokėjo pinigais.. Tarkime, kad tuo metu pagal naujai atliktą vertinimą įmonės „X“ grynojo turto (turto ir įsipareigojimų) rinkos vertė sudaro jau tik 2 mln Lt. (apskaitoje apskaitytas turtas 8 mln Lt ir įsipareigojimai – 6 mln Lt). Taigi, šiuo įsigijimo etapu įmonė „A” apskaičiuotų  dar 0,6 mln Lt teigiamo prestižo, t.y. 1 mln Lt – (20 proc. x 2 mln Lt).

Visai 80 proc. akcijų investicijai prestižo vertė apskaičiuojama sudedant abiem įsigijimo etapais susidariusias prestižo vertes, t.y. 3,2 mln Lt = 2,6 mln Lt + 0,6 mln Lt.

Kokios gali būti prestižo mokestinės pasekmės?

Pelno mokesčio tikslais teigiamas prestižas gali būti laikomas nematerialiuoju turtu, kurį galima amortizuoti per 15 metų laikotarpį taikant tiesinį metodą, o neigiama prestižo vertė - priskiriama apmokestinamosioms pajamoms. Ar prestižas (neigiamas prestižas) turės realios įtakos pelno mokesčio apskaičiavimui priklauso nuo to, koks buvo įsigijimas, t.y. ar buvo įsigytos akcijos ar veikla (veiklos dalis).

1. Kai įsigyjamos kito vieneto akcijos, PMĮ 18 str. 10 d. ir 7 str. 3 d. numato, kad prestižo ir neigiamo mokestinės pasekmės kyla tik po vėlesnio įsigyjančio ir įsigyjamojo vienetų sujungimo ar prijungimo, jeigu toks atliekamas. Nėra jokio skirtumo ar patronuojantis vienetas yra prijungimas prie dukterinės įmonės, ar atvirkščiai.

Jeigu įmonių sujungimas ar prijungimas niekada neįvyksta, apskaičiuota prestižo (neigiamo prestižo) vertė pelno mokesčio tikslams realios įtakos taip ir nepadaro – t.y. prestižo amortizacija pelno mokesčio tikslais niekada nepradedama skaičiuoti, o neigiamas prestižas niekada nėra priskiriamas pajamoms.

Svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad po sujungimo ar prijungimo mokestinės pasekmės kyla tik tai prestižo vertei, kuri buvo pripažinta ir apskaičiuota akcijų įsigijimo metu, t.y. po akcijų įsigijimo iki reorganizavimo ( t.y. prijungimo ar sujungimo) įvykę įgytos įmonės grynojo turto pokyčiai prestižo vertei įtakos neturi.

2. Jei prestižas (neigiamas prestižas) susidaro įsigyjant kito vieneto veiklą ar veiklos dalį, tai pagal PMĮ 18 str. 10 d. ir 7 str. 2 d., aukščiau paminėtos mokestinės pasekmės atsiranda iš karto nuo veiklos/veiklos dalies įsigijimo momento, kai prestižas (neigiamas prestižas) susidaro.

T.y. iš karto po veiklos ar jos dalies įsigijimo įmonė gali pradėti skaičiuoti prestižo amortizaciją, arba privalo neigiamą prestižą įtraukti į apmokestinamąsias pajamas.

Jei įsigijus veiklą ar jos dalį buvo apskaičiuotas prestižas, o vėliau ta įsigyta veikla ar ta veiklos dalis buvo perleista kitam vienetui, tai neamortizuota prestižo įsigijimo kainos dalis gali būti priskiriama leidžiamiems atskaitymams, kaip veiklos komplekso (ar veiklos dalies) įsigijimo kainos dalis.

Taigi, net jeigu įsigijimo momentu prestižo vertė buvo apskaičiuota, tai dar nebūtinai reiškia, kad ji padarys realią įtaką pelno mokesčio apskaičiavimui.