PricewaterhouseCoopers, www.pwc.lt

Praktikoje dažnai pasitaiko situacijų, kai įmonės akcininkais, valdybos ir stebėtojų tarybos nariais tampa užsieniečiai – nenuolatiniai Lietuvos gyventojai, kurie Lietuvoje negyvena, neturi svarių asmeninių, socialinių ar ekonominių interesų, tačiau gauna pajamų iš Lietuvos įmonių. Išmokant tokiems asmenims dividendus ar tantjemas, įmonėms kyla klausimas, kaip teisingai šias išmokas apmokestinti, deklaruoti, kokių dokumentų gali prireikti siekiant pagrįsti apmokestinimą.

Nenuolatinio Lietuvos gyventojo sąvoka ir pajamų mokesčio objektas

Vertinant gyventojo nuolatinumą mokesčių mokėjimo ir deklaravimo tikslais neatsižvelgiama į tai, ar gyventojas yra Lietuvos ar užsienio valstybės pilietis, ar asmuo be pilietybės. Nuolatinis Lietuvos gyventojas pajamų mokesčio mokėjimo ir deklaravimo tikslais yra toks gyventojas, kuris pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) nuostatas yra laikomas nuolatiniu Lietuvos gyventoju, t. y. toks, kuris:

– kalendoriniais metais nuolatinę gyvenamąją vietą turi Lietuvoje arba
– asmeninių, socialinių ir ekonominių interesų kalendoriniais metais turi daugiau Lietuvoje negu užsienio valstybėje, arba
– Lietuvoje kalendoriniais metais ištisai ar su pertraukomis išbūna ilgiau negu 183 dienas, arba
– dvejus vienas paskui kitą einančius kalendorinius metus Lietuvoje ištisai ar su pertraukomis išbūna daugiau negu 280 dienų, t. t.

Toks gyventojas, kuris šių kriterijų neatitinka, yra laikomas nenuolatiniu Lietuvos gyventoju. Kitaip nei nuolatinio gyventojo, nenuolatinio Lietuvos gyventojo GPM objektas yra tik tam tikros pajamos. Mokesčio objektui yra priskiriamos pajamos, gautos vykdant individualią veiklą Lietuvoje, kurios GPMĮ įvardytos kaip gautos per nuolatinę bazę, t. y. įregistravus individualią veiklą Lietuvoje. Taip pat objektui priskiriamos ne per nuolatinę bazę gautos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvoje. Kitaip tariant, kitos nei individualios veiklos pajamos, detaliai išvardytos GPMĮ 5 straipsnyje ir gautos iš Lietuvoje esančios įmonės ar gyventojo, yra nenuolatinio Lietuvos gyventojo pajamų mokesčio objektas Lietuvoje.

Pajamos iš paskirstytojo pelno (dividendai) bei metinės išmokos (tantjemos) valdybos ir stebėtojų tarybos nariams yra apibrėžtos minėtame straipsnyje ir laikomos nenuolatinio Lietuvos gyventojo GPM objektu. Bendrąja prasme šioms nenuolatinio gyventojo pajamoms galioja ta pati apmokestinimo tvarka, kuri taikoma ir nuolatiniams Lietuvos gyventojams.

Dividendų ir tantjemų apmokestinimo ir deklaravimo tvarka

Dividendais laikomos pajamos, gautos iš įmonės paskirstytojo pelno, taip pat skirstant vieneto pelną ar mažinant įstatinį kapitalą, sudarytą ne iš vieneto dalyvių įnašų, akcininko gautos lėšos ir (arba) jam perleisto turto tikroji rinkos kaina to turto nuosavybės teisės perleidimo dieną. Pajamos iš paskirstytojo pelno, gautos nuo 2009 m. sausio 1 d., apmokestinamos taikant 20 % GPM tarifą, neatsižvelgiant į tai, kurio mokestinio laikotarpio pelnas skirstomas. Iš Lietuvos įmonės gyventojo gauti dividendai priskiriami A klasės pajamoms, kai GPM apskaičiuoja, išskaičiuoja bei sumoka į Lietuvos Respublikos biudžetą išmokas išmokanti įmonė.

Tantjemos – tai metinės išmokos, kurias bendrovė (akcinė bendrovė ir uždaroji akcinė bendrovė) Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo nustatyta tvarka išmoka valdybos ir stebėtojų tarybos nariams už jų veiklą valdyboje ir stebėtojų taryboje. Šios pajamos apmokestinamos taikant 15 % GPM tarifą ir taip pat priskiriamos A klasės pajamoms.

Taigi nenuolatinis Lietuvos gyventojas nuo minėtų pajamų, kurių šaltinis yra Lietuvoje, GPM pats neturi mokėti, nes mokestį apskaičiuoja, išskaičiuoja ir sumoka tokias pajamas jam išmokanti įmonė Lietuvoje. Taip pat nenuolatinis Lietuvos gyventojas neturi ir deklaruoti gautų dividendų ar tantjemų. Minėtas išmokas deklaruoja įmonė, pateikdama mėnesinės pajamų mokesčio nuo A klasės pajamų deklaracijos formą FR0572 ir metinės A klasės išmokų, nuo jų išskaičiuoto ir sumokėto pajamų mokesčio deklaracijos formą FR0573.

Dividendai, išmokami nenuolatiniams Lietuvos gyventojams taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas

GPMĮ 6 straipsnio komentare detalizuota, kad nenuolatinių Lietuvos gyventojų iš Lietuvos vienetų gaunamas paskirstytasis pelnas apmokestinamas atsižvelgiant į Lietuvos su atitinkama valstybe, kurios nuolatiniam gyventojui dividendai išmokami, sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas. Tuo atveju, kai sutartis nustato mažesnį tarifą, taikomas sutartyje nustatytas mokesčio tarifas. Šiuo metu Lietuva yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis su 47 valstybėmis. Atkreipiame dėmesį, kad sumažintas GPM tarifas netaikomas išmokamoms tantjemoms.

Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių straipsnyje „Dividendai“ nustatyta, kad Lietuvos įmonių užsienio valstybių nuolatiniams gyventojams išmokami dividendai gali būti apmokestinti taikant ne didesnį kaip 15 arba 10 % (atsižvelgiant į konkrečios sutarties nuostatas) GPM tarifą. Norėdama taikyti dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje dividendams apmokestinti nustatytą tarifą, Lietuvos įmonė dividendų išmokėjimo metu turi turėti užpildytą Užsienio valstybės rezidento prašymo sumažinti išskaičiuojamą mokestį FR0021 (DAS-1) formą.

1 pavyzdys

Lietuvos įmonė Švedijos nuolatiniam gyventojui (Lietuvos nenuolatiniam gyventojui) 2011 m. išmoka dividendus. Kadangi Lietuva turi galiojančią dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį su Švedijos Karalyste, gyventojas įmonei pateikia užpildytą DAS-1 formą. Remdamasi ja, įmonė turi teisę nuo dividendų apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti 15 % GPM. Tačiau jei toks gyventojas dividendų mokėjimo metu įmonei DAS-1 formos nepateiktų, šie turėtų būti apmokestinami taikant 20 % GPM tarifą.

Reikėtų paminėti, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko įsakymu Nr. VA-105 buvo pakeistos su tarptautinių dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių taikymu susijusių formų pildymo taisyklės, pagal kurias Lietuvos įmonė, nuo 2010 m. lapkričio 12 d. išmokėjusi dividendus nenuolatiniams Lietuvos gyventojams taikydama mažesnį GPM tarifą, turi DAS-1 formą saugoti, tačiau mokesčių administratoriui jos pateikti nereikalaujama.

Svarbu akcentuoti, kad yra pildomas vienas DAS-1 formos egzempliorius. Formą gali pildyti tiek Lietuvos įmonė, tiek pats nenuolatinis Lietuvos gyventojas, tačiau ji turi būti patvirtinta užsienio šalies, kurios nuolatinis gyventojas gauna dividendus iš Lietuvos įmonės, mokesčių administratoriaus. Jei pagal nustatytą tvarką atitinkamas užsienio šalies mokesčių administratorius negali tvirtinti DAS-1 formos, tačiau išduoda rezidavimo vietą patvirtinančią atitinkamos formos pažymą, tokiu atveju DAS-1 forma netvirtinama, tik prie jos prisegama rezidento pažyma. Atkreipiamas dėmesys, kad DAS-1 forma galioja tik tais kalendoriniais metais, kuriuos joje nurodo užsienio valstybės mokesčių administratorius.

Tokiu atveju, kai nenuolatinis Lietuvos gyventojas iš Lietuvos įmonės gauna dividendų, nuo kurių buvo apskaičiuotas GPM taikant didesnį, negu nustatytas atitinkamoje dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje, tarifą, ir pageidauja susigrąžinti permokėtą GPM, jis turi pateikti užpildytą FR0022 (DAS-2) formą apskrities VMI teritoriniam skyriui, kurio veiklos teritorijai priklauso tokiam gyventojui dividendus išmokėjusi Lietuvos įmonė.

Taigi išmokant dividendus nenuolatiniams Lietuvos gyventojams mažesnis GPM tarifas gali būti taikomas, jei yra pasirašyta ir taikoma dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis tarp Lietuvos ir užsienio šalies, kurios rezidentas yra gyventojas. Visais kitais atvejais dividendams taikomas 20 % GPM tarifas.

Apibendrinant galima akcentuoti, kad Lietuvos įmonė, išmokėdama tantjemas nenuolatiniams Lietuvos gyventojams, turi išskaičiuoti ir į Lietuvos Respublikos biudžetą sumokėti 15 % GPM. Jei yra išmokami dividendai, verta pasidomėti, ar asmuo nepageidauja pateikti DAS-1 formos (jei yra tos valstybės, su kuria Lietuva yra sudariusi ir taiko dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, nuolatinis gyventojas), kad galėtų būti taikomos tarptautinės apmokestinimo taisyklės ir dividendai apmokestinami taikant mažesnį nei 20 % GPM tarifą.

Apmokestinimas pelno mokesčiu

Pelno mokesčio įstatymas (toliau – PMĮ) nenustato jokių specifinių taisyklių dėl nenuolatiniams Lietuvos gyventojams išmokamų dividendų bei tantjemų apmokestinimo. Todėl PM tikslais tiek nuolatiniams, tiek nenuolatiniams Lietuvos gyventojams išmokamiems dividendams taikomos tos pačios taisyklės.

Visų pirma gyventojams išmokamiems dividendams galioja bendra taisyklė – išmokanti įmonė jų negali priskirti leidžiamiems atskaitymams (ta pati taisyklė galioja ir juridiniams asmenims išmokamiems dividendams).

Tantjemų apmokestinimas iš esmės pasikeitė apskaičiuojant 2010 ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną. Nuo 2010 m. mokestinio laikotarpio tantjemos gali būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams (iki tol tantjemos, kaip ir dividendai, nebuvo laikomos leidžiamais atskaitymais).

Dėl tantjemų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams VMI neseniai išleido komentarą, kuriame nurodyta, jog tantjemos gali būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams tokia pačia tvarka, kaip jos priskiriamos sąnaudoms apskaitoje, pavyzdžiui, 2011 m. akcininkų susirinkime paskirtos ir į 2011 m. sąnaudas įtrauktos tantjemos už 2010 m. gali būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams 2011 m.

Tačiau šiuo atveju neaiškumų dėl tantjemų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams gali kilti tais atvejais, kai įmonė tantjemas įtraukia į sąnaudas (t. y. sukaupia) tais pačiais metais, už kuriuos tantjemos yra apskaičiuotos, o akcininkų sprendimas dėl jų paskyrimo yra priimamas jau sekančiais metais, pavyzdžiui, tantjemos už 2010 m. įtraukiamos į sąnaudas 2010 m., o akcininkų sprendimas dėl šių tantjemų paskyrimo priimamas tik 2011 m.

Nors VMI pozicija šiuo klausimu nėra aiški, mūsų nuomone, ir šiuo atveju reikėtų laikytis bendros taisyklės ir tokias tantjemas priskirti leidžiamiems atskaitymams tą patį laikotarpį, kada jos pripažintos apskaitoje, t. y. tą laikotarpį, už kurį jos yra apskaičiuotos ir įtrauktos į sąnaudas, nepaisant to, kad akcininkų sprendimas dėl jų paskyrimo buvo priimtas tik sekančiais metais. Aišku, jeigu vėliau paaiškėtų, kad akcininkų sprendimu buvo paskirta mažesnė arba didesnė tantjemų suma, negu buvo pripažinta apskaitoje, turėtų būti atitinkamai tikslinama praėjusio mokestinio laikotarpio PM deklaracija.

Taip pat svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad pagal PMĮ 40 ¹ straipsnį taikant 15 % PM tarifą apmokestinami gyventojams už 2009 ir vėlesnius metus išmokami dividendai, proporcingai tenkantys dividendus išmokančios įmonės (išskyrus laisvosios ekonominės zonos įmones) 0 % mokesčiu apmokestintam pelnui arba pelnui, neapmokestintam dėl:

– investicinių projektų lengvatos;
– pardavus akcijas gautų pajamų neapmokestinimo lengvatos (kai ne trumpiau kaip dvejus metus valdoma daugiau kaip 25 % akcijų);
– investicinėms bendrovėms taikomos investicinių pajamų neapmokestinimo lengvatos;
– draudimo įmonėms taikomos gyvybės draudimo įmokų bei draudimo investicinių pajamų neapmokestinimo lengvatos.

Pelno mokestį nuo tokių dividendų apskaičiuoja ir iš savo lėšų sumoka dividendus išmokanti įmonė iki kito mėnesio 10 d. Kaip ir bendru atveju, tokio pelno mokesčio ši įmonė negalės priskirti leidžiamiems atskaitymams.

2 pavyzdys

Lietuvos įmonė A 2011 m. savo akcininkui – Latvijos nuolatiniam gyventojui – paskyrė ir išmokėjo 500 tūkst. Lt dividendų už 2010 m. Įmonė A, apskaičiuodama 2010 m. apmokestinamąjį pelną, pritaikė investicinių projektų lengvatą ir šį pelną sumažino 50 %. Kadangi dėl minėtos lengvatos įmonės A 2010 m. apmokestinamasis pelnas buvo sumažintas 50 %, vadovaujantis PMĮ 40¹ straipsniu, atitinkama dalis (t. y. 50 %) už 2010 m. išmokamų dividendų turi būti apmokestinama 15 % pelno mokesčiu. Šiuo atveju įmonė A turi sumokėti 37,5 tūkst. Lt pelno mokesčio (500 000 Lt × 50 % × 15 %). Šios sumos įmonė A negalės priskirti leidžiamiems atskaitymams.

Taigi apibendrinant galima akcentuoti, kad dividendai ir tantjemos PM apmokestinimo tikslais vertinami nevienodai: tantjemos laikomos leidžiamais atskaitymais, o dividendai – neleidžiamais atskaitymais.

Taip pat reikėtų nepamiršti, kad, išmokant gyventojams dividendus už 2009 metus ir vėlesnius laikotarpius, yra labai svarbu įvertinti, ar tais laikotarpiais juos išmokančiai įmonei nebuvo taikytos minėtos PM lengvatos arba 0 % PM tarifas ir ar įmonei neatsiranda prievolės tokius dividendus apmokestinti pelno mokesčiu.

Robertas Talandis
UAB „PricewaterhouseCoopers“
Mokesčių ir teisės skyriaus vyresnysis konsultantas

Rasa Valatkevičiūtė
UAB „PricewaterhouseCoopers“
Mokesčių ir teisės skyriaus konsultantė