ŽURNALAS "APSKAITOS IR MOKESČIŲ APŽVALGA", www.paciolis.lt

Šiuo metu vis labiau populiarėja investicinio gyvybės draudimo sandoriai. Jų finansinės apskaitos ir mokesčių apskaičiavimo tvarkos skiriasi. Sumokėtos draudimo įmokos finansinėje apskaitoje laikomos finansiniu turtu, o sutarties galiojimo laikotarpio pabaigoje gautos sumos finansinėje apskaitoje registruojamos mažinant finansinio turto likutį. Taip pat pripažįstamos investicinės veiklos pajamos arba sąnaudos. Tačiau pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais sumokėtos draudimo įmokos nelaikomos finansiniu turtu, o iš karto priskiriamos leidžiamiems atskaitymams. Atgautos sukauptos sumos laikomos apmokestinamosiomis pajamomis.

Investicinis gyvybės draudimas yra nuolatinis kaupiamasis gyvybės draudimas. Jis apima du skirtingus sandorius – asmens gyvybės draudimą bei investavimą. Sudarius investicinio gyvybės draudimo sutartį, nustatytu periodiškumu draudėjas moka tam tikro dydžio draudimo įmokas. Iš sumokėtų draudimo įmokų draudimo bendrovė sudaro investicinį (arba kaupiamąjį) atidėjinį. Investiciniame atidėjinyje sukauptos sumos yra investuojamos į akcijas ar obligacijas.

Draudimo bendrovė iš investicinio atidėjinio išskaičiuoja dviejų rūšių mokesčius:

• rizikos mokesčius, skirtus gyvybės draudimo draudiminių įvykių rizikai padengti;
• administravimo mokesčius, skirtus draudimo sutarties administravimo išlaidoms padengti.

Įvykus draudiminiam įvykiui, draudimo bendrovė pagal investicinio draudimo sutartį išmoka draudėjui draudimo išmoką. Pasibaigus sutarties galiojimo laikotarpiui, draudėjui sumokama visa sukaupta investicinio atidėjinio suma.

Kiekvienoje draudimo sutartyje turi būti nurodytas naudos gavėjas – asmuo, turintis teisę gauti draudimo išmoką. Tais atvejais, kai investiciniu draudimu įmonė apdraudžia savo darbuotojus, naudos gavėja gali būti pati įmonė arba jos darbuotojas. Ir finansinė draudimo įmokų apskaita, ir jų apmokestinimo pelno mokesčių tvarka priklauso nuo to, kas – įmonė ar darbuotojas – numatytas naudos gavėju. Šiame straipsnyje kalbėsime tik apie tas draudimo sutartis, kuriose naudos gavėju numatyta pati įmonė.

Finansinė apskaita

Ekonomine prasme investicinio gyvybės draudimo sandoris apima du skirtingus sandorius. Pirmiausia tai gyvybės draudimo sandoris, nes įvykus nelaimingam atsitikimui, bus kompensuojama patirta žala. Be to, sudarius investicinio gyvybės draudimo sutartį, sudaromas investavimo sandoris – investuojant pinigus uždirbamos investicinės veiklos pajamos ar patiriami nuostoliai (sąnaudos).

Dėl sutarties dvilypumo sumokėtos draudimo įmokos turi būti padalijamos į dvi dalis. Draudimo įmokos dalis, skirta gyvybei apdrausti, pripažįstama ataskaitinio laikotarpio, kurį sumokama, bendrosiomis ir administracinėmis sąnaudomis, o draudimo įmokos dalis, skirta investuoti, pripažįstama finansiniu turtu.

Kaupiamojo gyvybės draudimo įmokas galima apskaityti keliais būdais. Apskaitos metodika turėtų būti aptarta įmonės apskaitos politikoje. Aptarsime paprastesnį ir dažnai mažiau laiko sąnaudų reikalaujantį būdą.

Taikant šį būdą, pradžioje visa sumokėtų investicinio draudimo įmokų suma pripažįstama finansiniu turtu, t. y. debetuojama 1631 sąskaita Kitos investicijos. Laikotarpio pabaigoje reikės koreguoti šioje sąskaitoje užregistruotas sumas, todėl norint išsaugoti informaciją apie sumokėtų draudimo įmokų sumą, tikslinga joms skirti specialią 1631 sąskaitos subsąskaitą, skirtą būtent draudimo įmokoms registruoti, pavyzdžiui, 16310 subsąskaitą Kitos investicijos (draudimo įmokos). Taigi registruojant sumokėtas draudimo įmokas, bus daromas toks įrašas:

D 16310 Kitos investicijos (draudimo įmokos)

   K 271 Sąskaitos bankuose

Iš draudimo bendrovės gavus ataskaitą, periodiškai koreguojama investicijos vertė. Kokiu periodiškumu tai daroma, turi būti nustatyta įmonės apskaitos politikoje, tačiau šį koregavimą būtina atlikti bent kartą per metus, prieš rengiant metinę finansinę atskaitomybę, o jei sudaroma tarpinė finansinė atskaitomybė – ir dažniau. Įmonei pareikalavus, draudimo bendrovė turėtų pateikti per ataskaitinį laikotarpį sumokėtų draudimo rizikos ir administracinių mokesčių bei investuojant uždirbto investicinės veiklos pelno arba patirtų nuostolių ataskaitą.

Ataskaitoje nurodyti draudimo rizikos ir administraciniai mokesčiai yra laikomi įmonės bendrosiomis ir administracinėmis sąnaudomis. Registruojant patirtas sąnaudas, mažinama balanse užregistruotos investicijos vertė. Šiam vertės sumažėjimui registruoti patogu skirti 1631 sąskaitos subsąskaitą, skirtą mokesčiams kaupti, pavyzdžiui, 16311 subsąskaitą Kitos investicijos (draudimo ir administravimo mokesčiai) (-):

D 6118 Įvairios bendrosios sąnaudos

   K 16311 Kitos investicijos (draudimo ir administravimo mokesčiai) (-)

Atskirai užregistruojamas ataskaitoje nurodytas iš investicijos uždirbtas pelnas ar patirti nuostoliai. Šis rezultatas priskiriamas finansinės ir investicinės veiklos pajamoms arba sąnaudoms. Kartu koreguojama investicijos vertė. Jos padidėjimui ar sumažėjimui dėl investuojant uždirbto pelno ar patirtų nuostolių registruoti tikslinga išskirti atskirą 1631 sąskaitos subsąskaitą, pavyzdžiui, 16312 subsąskaitą Kitų investicijų pelnas (nuostoliai). Jeigu investuojant uždirbamas pelnas, balanse didinama investicijos vertė ir pripažįstamos finansinės ir investicinės veiklos pajamos:

D 16312 Kitų investicijų pelnas (nuostoliai)

   K 539 Kitos finansinės-investicinės veiklos pajamos

Jeigu investuojant patiriami nuostoliai, balanse mažinama investicijos vertė ir pripažįstamos finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos:

D 638 Kitos finansinės-investicinės veiklos sąnaudos

   K 16312 Kitų investicijų pelnas (nuostoliai)

Atlikus šiuos koregavimus, balanse užregistruota investicijos vertė – 16310 sąskaitos Kitos investicijos (draudimo įmokos), 16311 sąskaitos Kitos investicijos (draudimo ir administravimo mokesčiai) (-) ir 16312 sąskaitos Kitų investicijų pelnas (nuostoliai) likučių suma – turi būti lygi ataskaitoje nurodytai sukauptai sumai, kuri ir bus išmokėta investicinio gyvybės draudimo sutarties galiojimui pasibaigus.

Įvykus draudiminiam įvykiui gauta draudimo išmoka registruojama lygiai taip pat, kaip ir bet kokios kitos rūšies draudimo išmoka. Gauta draudimo išmokos suma mažinamos finansinėje apskaitoje pripažintos dėl draudiminio įvykio susidariusios sąnaudos. Jeigu draudimo išmokos suma viršija patirtų sąnaudų sumą, viršijanti dalis pripažįstama kitos veiklos pajamomis.

Pasibaigus investicinio draudimo sutarties galiojimo laikotarpiui, gauta sukaupta suma finansinėje apskaitoje pripažįstama nurašant finansinio turto grupėje pripažintą investicijos sumą:

D 271 Sąskaitos bankuose

D 16311 Kitos investicijos (draudimo ir administravimo mokesčiai) (-)

   K 16310 Kitos investicijos (draudimo įmokos)

   K 16312 Kitų investicijų pelnas (nuostoliai)

Mokestiniai ypatumai

Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio komentare nurodyta, kad jeigu įmonė apsidraudžia nuo galimų nuostolių, kuriuos patirtų, jei darbuotojui atsitiktų nelaimingas atsitikimas, o draudimo sutartyje numatoma, kad naudos gavėja yra įmonė, tai visa draudimo įmokų suma, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, priskiriama leidžiamiems atskaitymams. Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio komentare parašyta, kad vienetui apdraudus darbuotoją gyvybės draudimu ir dėl draudiminio įvykio gavus draudimo išmoką, vieneto neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos gautos draudimo išmokos. Tačiau tuo atveju, kai vienetas gauna draudimo išmoką ne dėl draudiminio įvykio, bet pasibaigus jo naudai sudarytai gyvybės draudimo sutarčiai, tai visą gautą (gautiną) draudimo išmokos sumą vienetas turi priskirti apmokestinamosioms pajamoms. Iš šių nuostatų darytina išvada, kad investicinio draudimo atveju pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais finansinis turtas yra nepripažįstamas. Todėl, mūsų manymu, bet kokie šio turto vertės koregavimai, susiję su administravimo mokesčiais, taip pat su uždirbtomis investicijos pajamomis (pelnu) ar patirtomis investicijos sąnaudomis (nuostoliais), pelno mokesčio deklaracijoje turi būti eliminuojami kaip sąnaudos, nemažinančios apmokestinamojo pelno, arba kaip pelno mokesčio objektu nelaikomos pajamos.

Kaip matyti, finansinės apskaitos ir Pelno mokesčio įstatymo reikalavimai kaupiamojo gyvybės draudimo apskaitai labai skiriasi, todėl atsiranda koregavimų. Juos išsiaiškinsime aptardami konkretų pavyzdį.

Pavyzdys

2007 m. sausio mėnesį įmonė apdraudė penkis savo darbuotojus investiciniu gyvybės draudimu. Sutartyje numatyta naudos gavėja – įmonė. Sutarties galiojimo laikotarpis – 15 metų. Kas mėnesį už kiekvieną darbuotoją mokamos draudimo įmokos, kurių vertė – 100 Lt.

Kiekvieną mėnesį registruojant sumokėtas draudimo įmokas, daromas toks įrašas:

D 16310 Kitos investicijos (draudimo įmokos) 500 Lt

   K 271 Sąskaitos bankuose 500 Lt

Tokiu būdu per visus 2007 m. finansinio turto grupėje sukaupiama 6 000 Lt (500 Lt × 12 mėn.) suma.

2007 m. pabaigoje iš draudimo bendrovės gauta ataskaita apie sumokėtas įmokas bei sukauptą draudimo sumą. Ataskaitoje nurodyta, kad per 2007 m. įmonė draudimo bendrovei sumokėjo 2 300 Lt rizikos mokesčių bei 520 Lt sutarties administravimo mokesčių. Šiuos mokesčius registruojant apskaitoje, 2 820 Lt suma mažinama investicijos vertė (2 300 Lt + 520 Lt) ir pripažįstamos veiklos sąnaudos:

D 6118 Įvairios bendrosios sąnaudos 2 820 Lt

   K 16311 Kitos investicijos (draudimo ir administravimo mokesčiai) (-) 2 820 Lt

Apskaičiuojant pelno mokestį, sumokėtos draudimo įmokos priskiriamos leidžiamiems atskaitymams tą ataskaitinį laikotarpį, kurį jos faktiškai sumokamos, t. y. 2007 m. leidžiamiems atskaitymams turėtų būti priskirta visa sumokėta 6 000 Lt suma. Kadangi ši suma finansinėje apskaitoje nebuvo užregistruota sąnaudose, Metinėje pelno mokesčio deklaracijoje (PLN204 forma) atliekame koregavimą – 6 000 Lt sumą įrašome į 43 laukelį.

Finansinėje apskaitoje sąnaudomis buvo pripažinta 2 820 Lt suma, kuria buvo koreguojama investicijos vertė. Pildant 2007 m. metinę pelno mokesčio deklaraciją, ši suma turės būti parodyta 19 laukelyje kaip neleidžiami atskaitymai.

Finansinėje apskaitoje atskirai užregistruojamas ataskaitoje nurodytas iš investicijos uždirbtas pelnas ar patirti nuostoliai. Pagal draudimo bendrovės ataskaitą investicinės pajamos sudarė 400 Lt. Registruojant šias pajamas apskaitoje, didinama investicijos vertė ir pripažįstamos finansinės ir investicinės veiklos pajamos:

D 16312 Kitų investicijų pelnas (nuostoliai) 400 Lt

   K 539 Kitos finansinės-investicinės veiklos pajamos 400 Lt

Apskaičiuojant pelno mokestį, šios finansinės ir investicinės veiklos pajamos nelaikomos pelno mokesčio objektu, todėl pildant 2007 m. metinę pelno mokesčio deklaraciją, turės būti atliekami koregavimai – 400 Lt suma įrašoma deklaracijos 39 laukelyje kaip į pelno mokesčio bazę neįskaitomos pajamos. Jeigu dėl investicijos būtų patirti nuostoliai, pelno mokesčio deklaracijoje koregavimai būtų daromi nuostolių sumą įrašant 19 laukelyje.

Pasibaigus investicinio draudimo sutarties galiojimo laikotarpiui, draudimo bendrovė 2021 m. pabaigoje įmonei išmokėjo 110 000 Lt. Gauta sukaupta suma finansinėje apskaitoje pripažįstama nurašant finansinio turto grupėje pripažintą investicijos sumą:

D 271 Sąskaitos bankuose 110 000 Lt

D 16311 Kitos investicijos (draudimo ir administravimo mokesčiai) (-) 42 000 Lt

   K 16310 Kitos investicijos (draudimo įmokos) 90 000 Lt

   K 16312 Kitų investicijų pelnas (nuostoliai) 62 000 Lt

Kaip matyti iš pateiktų korespondencijų, finansinėje apskaitoje pajamos nesusidaro. Apskaičiuojant pelno mokestį, visa gauta 110 000 Lt suma laikoma apmokestinamosiomis pajamomis. Todėl pildant 2021 m. metinę pelno mokesčio deklaraciją, turės būti daromi koregavimai – 110 000 Lt suma įrašoma deklaracijos 23 laukelyje.

Įmonei apdraudus darbuotojus investiciniu gyvybės draudimu, atsiranda nuolatiniai finansinės apskaitos ir mokesčių apskaičiavimo skirtumai. Šie skirtumai susidaro todėl, kad sumokėtos draudimo įmokos finansinėje apskaitoje sąnaudomis nepripažįstamos, o pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais laikomos leidžiamais atskaitymais. Analogiškai sutarties galiojimo laikotarpio pabaigoje gautos sumos finansinėje apskaitoje nelaikomos pajamomis, o apskaičiuojant pelno mokestį priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms.