ŽURNALAS "APSKAITOS IR MOKESČIŲ APŽVALGA", www.paciolis.lt

Turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema aptarta Europos Sąjungos PVM principus įtvirtinančiuose teisės aktuose. Vystantis vienai bendrai ES PVM sistemai, atsirado keletas specialių grupių, kurioms valstybės narės nusprendė taikyti šiek tiek kitokias apmokestinimo PVM taisykles. Iš jų galima paminėti Lietuvos teisės aktuose įtvirtintą kompensacinio PVM tarifo taikymą ūkininkams, naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcinių ir antikvarinių daiktų apmokestinimo PVM schemą ir kt.

Turizmas ir kelionės yra daugumos Europos ir Lietuvos piliečių kasdienybė. Paprastai turizmo paslaugų rinkinį sudaro iš trečiųjų asmenų nupirktos paslaugos, kurias keleiviui savo vardu teikia kelionės organizatorius. Labai dažnai šį rinkinį sudaro skirtingose ES valstybėse ar netgi už Europos Sąjungos ribų teikiamos paslaugos. Šias paslaugas apmokestinant PVM pagal standartinę schemą, keleivis sumokėtų PVM už visas paslaugas toje valstybėje, kur yra įsikūręs kelionės organizatorius. Tačiau speciali turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema leidžia teikiamas turizmo paslaugas apmokestinti ten, kur jos yra faktiškai teikiamos, o kelionių organizatoriaus maržą – jo įsikūrimo valstybėje.

Turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schemą į nacionalinę sistemą yra persikėlusios dauguma Europos Sąjungos valstybių (išskyrus, Olandiją), tačiau tam tikrais atvejais kiekvienoje valstybėje skiriasi šios schemos taikymo apimtys. Nors Europos Teisingumo Teismas (toliau – ETT) siekia suvienodinti PVM sistemą, taip pat ir turizmo apmokestinimą visoje Europoje, šioje srityje jo laukia dar nemažai darbo.

Turizmo apmokestinimo PVM schema

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas gana lakoniškai apibrėžia, kokioms paslaugoms taikoma turizmo paslaugų apmokestinimo schema: „<...> tik toms paslaugoms, kurias PVM mokėtojas įsigyja iš trečiųjų asmenų ir vėliau savo vardu teikia galutiniam vartotojui“. Kartu įstatymas nustato, kad, jeigu galutiniam vartotojui parduodamas kelių iš trečiųjų asmenų įsigytų turizmo paslaugų, teikiamų vienos kelionės metu, rinkinys, laikoma, kad galutiniam vartotojui suteikta viena paslauga.

Citatos šaltinis: Pačiolio elektroniniai sąvadai

Turizmo paslaugų apmokestinimo PVM esmė yra ta, kad šios paslaugos apmokestinamoji vertė yra kelionės organizatoriaus marža, apskaičiuojama iš sumos (išskyrus patį PVM), kurią už šią paslaugą sumoka galutinis vartotojas, atėmus sumas (įskaitant PVM), kurias kelionės organizatorius sumokėjo tretiesiems asmenims už kelionės metu teikiamas turizmo paslaugas. Be to, kelionės organizatoriui iš trečiųjų asmenų įsigytų paslaugų pirkimo PVM neleidžiama įtraukti į atskaitą. Todėl tuo atveju, kai turizmo paslaugų rinkinį sudaro skirtingose valstybėse teikiamos paslaugos, PVM už kiekvieną šią paslaugą sumokamas ten, kur paslauga yra faktiškai suteikiama, neįgyjant teisės į atskaitą. Pavyzdžiui, jeigu turistas iš Lietuvoje įsisteigusio kelionių organizatoriaus Paryžiuje nusipirko nakvynės ir maitinimo paslaugą, kurią organizatorius turistui teikė savo vardu, PVM, sumokėtas Prancūzijoje už nakvynės ir maitinimo paslaugas, bus neatskaitomas, o marža, kurią sudarys kelionių organizatoriaus papildoma kainos dalis (t. y. ta suma, kurią jis pridėjo prie faktinės nupirktų paslaugų sumos), bus apmokestinama PVM Lietuvoje.

Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad į turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schemą patenka tik paslaugos, kurias kelionės organizatorius nupirko iš trečiųjų asmenų ir teikia galutiniam pirkėjui savo vardu. Tuo atveju, kai kelionės organizatorius veikia kaip atsiskleidęs tarpininkas, t. y. veikia paslaugos teikėjo vardu ir sąskaita ir už tai gauna iš paslaugos teikėjo komisinius, ši schema tarpininkui nebus taikoma. Speciali turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema nebus taikoma ir toms paslaugoms, kurias kelionės organizatorius teikia pats, o ne perka iš trečiųjų asmenų.

Siekdami nustatyti, kokiais atvejais bus taikoma turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema ir kokios dėl to atsiranda prievolės, turime plačiau panagrinėti, kokie asmenys yra laikomi kelionės organizatoriais, kokios paslaugos gali būti priskiriamos prie turizmo paslaugų, kas gali būti šių paslaugų pirkėjas, ir kai kuriuos kitus aspektus.

Turizmo paslaugų teikėjas

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas konkrečiai neapibrėžia, kokie asmenys gali būti laikomi kelionės organizatoriais, t. y. kokių asmenų teikiamoms paslaugoms turi būti taikoma ši speciali schema. Įstatymas tik nurodo, kad kelionės organizatorius – PVM mokėtojas, kuris įsigyja iš trečiųjų asmenų ir vėliau savo vardu teikia turizmo paslaugas galutiniam vartotojui. Kyla klausimas, ar PVM mokėtojas, kurio įprastinė veikla nėra turizmo paslaugų teikimas, bus laikomas kelionės organizatoriumi ar ne tuo atveju, kai jis nuperka iš trečiųjų asmenų ir parduoda savo vardu pavyzdžiui, nakvynės Vilniuje paslaugą.

Šia tema iš dalies yra pasisakęs Europos Teisingumo Teismas. Jis nustatė, kad tuo atveju, jeigu turizmo apmokestinimo PVM schemą taikytume tik kelionių organizatoriams siaurąja prasme, tai reikštų, kad identiškoms paslaugoms yra taikomi skirtingi reikalavimai, atsižvelgiant į tokios paslaugos teikėją, o tai lemtų konkurencijos iškraipymą. Kartu teismas pasisakė, kad tuo atveju, jeigu turizmo paslaugos, nupirktos iš trečiųjų asmenų, yra tik pagalbinės, palyginti su paties vieneto teikiamomis paslaugomis, taikyti specialią turizmo paslaugų schemą nėra tikslinga. Toks ETT aiškinimas, nors teismas ir nurodė, kad kelionės organizatoriumi gali būti laikomi ir vienetai, kurių pagrindinė veikla nėra turizmo paslaugų tiekimas, nedavė šiuo klausimu griežto atsakymo ir paliko nemažai laisvės tai spręsti pačioms valstybėms narėms.

Turizmo paslaugų pirkėjas

PVM įstatymas nustato, kad turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema gali būti taikoma tik tuomet, kai šias paslaugas kelionės organizatorius teikia galutiniam vartotojui, t. y. keleiviui. Tuo atveju, jeigu kelionės paslauga yra parduodama, pvz., įmonei, kuri ją perka kaip paskatinimą darbuotojams, speciali schema negali būti taikoma. Tokiu atveju PVM bus apskaičiuojamas ir atskaitomas bendra tvarka. Svarbu paminėti tai, kad tuomet, kai kelionės organizatorius turizmo paslaugas parduoda per atsiskleidusį tarpininką (pvz., kelionių agentūras), kuris už tarpininkavimą gauna komisinius, kelionės organizatorius turės taikyti turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schemą.

Reikia atkreipti dėmesį į tai, kad šiuo klausimu skirtingų ES valstybių praktika susiklostė skirtingai. Nemažai valstybių nacionaliniuose teisės aktuose nustatė, kad turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema turi būti taikoma ir tuomet, kai tokios paslaugos parduodamos ne galutiniam vartotojui, o, pavyzdžiui, įmonėms, kurios vėliau šias paslaugas parduoda savo vardu. Iš dalies toks šios schemos taikymo išplėtimas turi pagrindo, nes suvienodina turizmo paslaugų apmokestinimo PVM sąlygas. Vadovaujantis tokia logika, valstybėms narėms dar 2002 metais buvo pateiktas pasiūlymas pakeisti esamą reglamentavimą ES lygiu, kuriam iki šiol valstybės narės nėra pritarusios. Todėl šiemet Komisija, remdamasi galiojančiais ES teisės aktais, ėmėsi veiksmų, kad valstybėse narėse turizmo paslaugos būtų apmokestinamos PVM vienodai.

Kokioms turizmo paslaugoms taikoma apmokestinimo PVM schema

PVM įstatymo komentaras nurodo, kad prie turizmo paslaugų priskiriamos šios paslaugos:

- turistų kelionių organizavimas;

- turizmo informacijos paslaugos;

- turistų apgyvendinimo paslaugos;

- turistų vežimo, maitinimo, pramogų ir kitos turizmo paslaugos.

Akivaizdu, kad šis sąrašas nėra baigtinis ir į jį būtų galima įtraukti ir daugiau su turizmu susijusių paslaugų. Todėl įmonėms, teikiančioms su kelionėmis ar poilsiu susijusias paslaugas, reikia įvertinti, ar šios paslaugos nebus priskiriamos prie turizmo paslaugų ir ar joms bus taikoma speciali turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema.

Kaip jau minėta, kitas svarbus specialios schemos taikymo kriterijus yra tas, kad turizmo paslaugos turi būti nupirktos iš trečiųjų asmenų ir vėliau teikiamos savo vardu. Tuo atveju, jeigu kelionės organizatorius tam tikras paslaugas teikia pats, šios paslaugos bus apmokestinamos PVM bendra tvarka. Šis klausimas tampa itin aktualus, kai kelionės organizatoriaus parduodamą turizmo paslaugų rinkinį sudaro ir iš kitų asmenų įsigytos, ir paties teikiamos paslaugos. Tokiu atveju, apskaičiuojant kelionės organizatoriaus maržą, savo jėgomis teikiamos paslaugos turi būti išskirtos.

Kartais nėra labai paprasta nustatyti, ar konkreti paslauga yra nupirkta iš trečiųjų asmenų ar teikiama paties kelionės organizatoriaus savo jėgomis. Pavyzdžiui, kelionės organizatorius sudaro užsakomųjų skrydžių sutartį, pagal kurią jam yra suteikiamas orlaivis su įgula, tačiau pats kelionės organizatorius prisiima paprastai vežėjui tenkančias pareigas: išrašo keleiviams bilietus, organizuoja keleivių registraciją ir t. t. Kartu kelionės organizatorius prisiima teisinę atsakomybę už keleivius ir komercinę riziką. Tokiu atveju bus laikoma, kad keleivių vežimo paslaugą teikė pats kelionės organizatorius savo jėgomis ir šių paslaugų teikimas bus apmokestinamas PVM bendra tvarka. Reikia atkreipti dėmesį, kad tokioje situacijoje kelionės organizatorius turėtų apskaičiuoti tokios vežimo paslaugos kainą, t. y. šios paslaugos apmokestinamąją vertę, kuri neturėtų viršyti jos rinkos kainos, ir ją išskaičiuoti iš turizmo paslaugų rinkinio.